Налоговый процесс – Кучерявенко Н. П. – 12.2. Разрешение налоговых споров судами

Административное обжалование может выступать предпосылкой к обжалованию актов и действий налоговых органов в судебном порядке либо совпадать с ним. В первом случае плательщик реализует свое право на судебную защиту после того, как спор не был урегулирован в режиме административного согласования, во втором случае параллельно с урегулированием спора с вышестоящим налоговым органом. Защита нарушенных прав и законных интересов налогоплательщика может быть осуществлена путем подачи таких исков:

1) об оспаривании нормативно-правового акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего налоговому законодательству и нарушающего права и охраняемые законом интересы налогоплательщика;

2) об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов (должностных лиц), не соответствующих налоговому законодательству и нарушающих права и охраняемые законом интересы налогоплательщика;

З) об обжаловании (признании неправомерными) действий или бездействия должностных лиц налоговых органов;

4) о возмещении убытков, причиненных плательщику незаконными действиями (бездействием) налоговых органов или их должностных лиц;

5) о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому производится бесспорное взыскание;

6) о возврате из бюджета денежных средств (и процентов по ним), списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований законодательства;

7) о возврате из бюджета денежных средств (и процентов по ним), излишне уплаченных плательщиком;

8) о зачете излишне взысканных налоговым органом денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пени и штрафам.

Закон Украины “О государственной налоговой службе в Украине” устанавливает, что основной задачей органов государственной налоговой службы является осуществление контроля соблюдения налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджеты, государственные целевые фонды налогов и сборов (обязательных платежей), а также неналоговых доходов, установленных законодательством. В случае установления по результатам выполнения данной задачи нарушений действующего законодательства налоговый орган принимает соответствующее решение. Последнее, если оно не обжаловано налогоплательщиком, является основанием для признания согласованной доначисленной суммы налогового обязательства. Если налогоплательщик не соглашается с соответствующим решением налогового органа, он имеет право воспользоваться своим правом на судебную защиту. Согласно пп. 5.2.5 п.5.2 ст.5 Закона Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”300 с учетом сроков давности налогоплательщик имеет право обжаловать в суд решение контролирующего органа о начислении налогового обязательства в любой момент после получения соответствующего налогового уведомления. В этом случае указанное решение контролирующего органа не подлежит административному обжалованию. Налогоплательщик обязан письменно сообщать контролирующий орган о каждом случае судебного обжалования его решений.

Статьей 17 Кодекса административного судопроизводства Украины четко определено, что на споры физических или юридических лиц с государственными органами относительно обжалования их решений (нормативно-правовых актов или правовых актов индивидуального действия), действий или бездеятельности, а также на споры по обращению государственных органов в случаях, установленных законом, распространяется компетенция административных судов. Споры, которые возникают из налоговых отношений, а также другие споры в сфере публично-правовых отношений при участии налоговых органов как субъектов властных полномочий, рассматриваются по правилам Кодекса административного судопроизводства Украины. Компетенция административных судов не распространяется на публично-правовые дела о наложении административных взысканий301. Административные дела по поводу обжалования правовых актов индивидуального действия, а также действий или бездеятельности субъектов властных полномочий, которые касаются интересов конкретного лица, решаются административными судами по месту проживания (пребывания, нахождения) истца302. Административный иск подается в суд в форме письменного искового заявления лично истцом или его представителем303. Бели исковое заявление подано с соблюдением всех требований и нет оснований для его возвращения или отказа в открытии судопроизводства, судья не позднее следующего дня после подачи заявления выносит постановление об открытии производства по делу. Копия постановления немедленно направляется участникам спора вместе с информацией об их процессуальных правах и обязанностях. Ответчику (налоговому органу) направляются также копии искового заявления и прилагаемых к нему документов.

Сопровождение дел в административных судах относительно признания недействительными и отмены решений налоговых органов имеет определенные особенности, обусловленные предметом доказывания по делу. При решении споров о признании недействительными актов налоговых органов обязанность относительно доказывания правомерности своего решения, действия или бездеятельности возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска. Эти обстоятельства могут приходиться, в частности, материалами документальных проверок с описанием содержания нарушения, допущенного налогоплательщиком, со ссылками на первичные учетные документы с указанием их реквизитов (название, дата, номер и т. п.) или с привлечением к материалам проверки оригиналов или надлежащим образом заверенных копий таких документов и т. д. Если налоговый орган не может самостоятельно предоставить доказательства, то он должен указать причины, по которым эти доказательства не могут быть предоставлены, и сообщить, где они находятся или могут находиться. Суд оказывает содействие в реализации этой обязанности и истребует необходимые доказательства. Налоговый орган должен подать суду все имеющиеся у него документы и материалы, которые могут быть использованы в качестве доказательств по делу. В случае невыполнения этой обязанности суд истребует названные документы и материалы.

После окончания судебного разбирательства суд принимает постановление именем Украины. Постановление принимается, составляется и подписывается в совещательной комнате составом суда, который рассматривал дело. В исключительных случаях, в зависимости от сложности дела, составление постановления в полном объеме может быть отложено на срок не больше, чем пять дней со дня окончания рассмотрения дела. При этом вступительная и резолютивная части постановления подписываются всем составом суда, провозглашаются в том самом заседании, в котором закончилось рассмотрение дела, и присоединяются к делу. Сторона, которая не согласна из вынесенным судебным решением, имеет право на апелляционное и кассационное его обжалование.

Развитие общественных отношений довольно настойчиво требовало в середине 90-х годов XX столетия и адекватных изменений судебных органов. Появление ряда проблем, которых вообще не существовало до начала 90-х годов, объективно требовало как законодательного урегулирования многих пробелов, так и соответствующего обеспечения судебной защиты и решения споров. Изменения в земельных отношениях, имущественных отношениях, отношениях налогообложения усложнили не только законодательство, но и особенности его применения, необходимо было введение принципиально новых основ решения споров в этих условиях. Тоталитарные средства управления такими отношениями уже не могли обеспечить эффективное развитие страны. Исключительное положение государства, как всегда правого субъекта, не могло обеспечить справедливого, беспристрастного решения споров.

Принятие Конституции Украины в 1996 году заложило основания реформы системы судебных органов на новых началах. Украина в соответствии с этим актом рассматривалась суверенным, независимым, демократическим, социальным правовым государством304, высшей социальной ценностью в котором признается человек, его жизнь и здоровье, честь и достоинство, неприкосновенность и безопасность305. Реализация именно этих конституционных положений и была вскоре осуществлена в идее административного судопроизводства. Только появление специализированных судов, где в процессе лицу обеспечивались процессуальные гарантии защиты в споре с субъектом властных полномочий – это действительно революционный шаг на пути развития демократии. Был заложен новый прогрессивный подход к возможности лица защитить свои права.

Основываясь на приведенных выше конституционных нормах в режиме административного судопроизводства, суд имеет право не только анализировать и исследовать материалы и доказательства, которые предоставлены сторонами, но и истребовать, оценивать их. Особую значимость это приобретает, когда речь идет именно об органе государственной власти. Принимая предусмотренные законом меры, административный суд имеет право истребовать доказательства по собственной инициативе. Показательно, что это право суда фигурирует не только как лозунг, а корреспондирует с обязанностью субъекта властных полномочий подать суду все имеющиеся у него документы и материалы, которые могут быть использованы как доказательство в деле. При невыполнении этой обязанности суд истребует названные документы и материалы. Такое положение дает начало также довольно принципиальному изменению, характерному исключительно административному судопроизводству, которое превращает суд из наблюдателя, арбитра в активного участника процесса. Его активность направляется не на реализацию интереса какой-нибудь стороны спора, а на активизацию его справедливого и беспристрастного решения.

Хозяйственное судопроизводство исключает такую возможность, и суд должен исходить лишь из того, что считает целесообразным предоставить представитель властного субъекта. Но эта целесообразность, безусловно, базируется на интересе стороны спора. Таким образом, в рамках хозяйственного судопроизводства с участием субъектов властных полномочий на началах равенства с лицом, которое ему противостоит, усложняет решение спора. Более того, те изменения, которые предлагаются, усложнят возможность реализации права на судебную защиту лицом, которое противостоит властному субъекту. Исходя из подсудности, истец в режиме решения административного спора должен обращаться с иском в местные общие суды (город, район), при решении хозяйственного спора речь идет об обращении в местные хозяйственные суды (область).

При реализации административного судопроизводства бремя доказывания лежит на органе властных полномочий, тогда как в рамках хозяйственного судопроизводства – на лице, которое ему противостоит. Хозяйственное судопроизводство рассматривает стороны равными относительно обязанностей доказывания и представления доказательств, тогда как согласно ч. 2 ст. 71 обязанность доказывания возлагается на ответчика – субъекта властных полномочий. Стоит задуматься относительно этого. Может ли, например, в налоговом споре плательщик выступать на равных с налоговой инспекцией, когда последняя не будет иметь обязанности представить необходимые документы, которые находятся исключительно у нее и отображают процедуру выполнения обязанности обязанным лицом. Согласно действующему налоговому законодательству Украины такой обязанности у налоговых органов нет. Есть обязанность предоставлять разъяснение, но его выполнение или невыполнение тоже ничем не обеспечивается. То есть, в режиме хозяйственного судопроизводства доказывание в налоговых спорах дает безоговорочную фору (и чаще всего, к сожалению, непреодолимую) субъекту властных полномочий.

Может сложиться мнение, что мы стараемся предложить равенство, диспозитивные средства регулирования в налоговые отношения. Ничего подобного. Принципиально важно четко разграничить императивное безусловное выполнение налоговой обязанности (именно обязанности – как установлено Конституцией Украины)310 и решение спора, который возник при его осуществлении. Если, наверное, императивные средства регулирования еще возможны в рамках административного апелляционного согласования, то их применение при решении налоговых споров не только нецелесообразно, а может повредить. Соотношение правовых статусов, когда субъект властных полномочий имеет исключительные права относительно контроля обязанного лица (фактически без обязанностей относительно нее), а обязанное лицо (плательщик) характеризуется исключительно обязанностями относительно налогового учета, уплаты и отчетности, должно заканчиваться в момент выполнения налоговой обязанности. Регулирование их поведения, процессуальных статусов принципиально невозможно осуществлять с этих же позиций. Суд должен беспристрастно решить спор и уравновесить исключительное императивное положение органа властных полномочий на этапе контроля над деятельностью плательщика, административного апелляционного согласования с обязанностями субъекта властных полномочий на этапе судебного проведения.

Согласно п. 3 ст. 22 Закона Украины “О судоустройстве Украины” хозяйственные суды рассматривают дела, которые возникают из хозяйственного правоотношения. Последние являются предметом регулирования Хозяйственного кодекса Украины. Именно этим предметом регулирования закрепляются хозяйственные отношения, которые возникают в процессе организации и осуществления хозяйственной деятельности между субъектами хозяйствования, а также между этими субъектами и другими участниками отношений в сфере хозяйствования312. Не останавливаясь детально на очень размытом определении предмета регулирования этим кодексом, можно прийти к выводу, что к такому определению можно отнести очень широкий круг разных по характеру правовых отношений. Осуществление хозяйственной деятельности связано и с трудовыми отношениями, и с отношениями налогообложения и т. д. Но разные по типу регулирования, различные по режиму реализации и средствам обеспечения отношения нельзя регулировать одинаковыми способами. Безусловно, это разграничение должно обязательно применяться и в разном подходе к решению споров. Вряд ли логичными могут быть процессуальные статусы участников спора, который возникает из нарушения условий договора, соглашения, нарушения договорных отношений, отношений, которые регулируются на началах равенства, диспозитивными методами, и спора, который вытекает из нарушения стороной выполнения безусловной обязанности, которая осуществляется в режиме выполнения императивного приказа. Разные основания возникновения спора, его природа и обусловила в свое время резкую объективную необходимость разграничения судебных органов, появление судов, которые на конституционных началах могли бы обеспечить объективное решение споров с участием субъектов властных полномочий.



Налоговый процесс – Кучерявенко Н. П. – 12.2. Разрешение налоговых споров судами