Облік і аудит податків в Україні – Малишкін О. І. – 3.3. Методичні аспекти розподілу і обліку податкового кредиту
3.3.1. Нормативні вимоги
Із запровадженням ПКУ відповідно до статті 199 змінився підхід до розподілу податкового кредиту в разі використання придбаних товарів, робіт, послуг як в оподатковуваних, так і не оподатковуваних операціях. Розподіл вхідного ПДВ не є абсолютно новою нормою. За попереднім законодавством платники податку проводили розподіл вхідного ПДВ відповідно до пп. 7.4.3 Закону про ПДВ. Проте ні в Законі, ні в наказах ДПАУ не було прописано механізму реалізації норми цього підпункту. Тому на практиці виникали суперечки між податківцями та платниками податку щодо методики розподілу та обліку податкового кредиту.
У чому була проблема такого розподілу? Нормою пп 7.4.3 Закону про ПДВ передбачалося, що якщо товари (роботи, послуги) виготовлені та/або придбані частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частина сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні, або придбанні, яка відповідає частині використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.
Зауважимо, що цей пункт вимагає зважувати вхідний ПДВ саме на використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду. Тобто, наприклад, якщо транспортне підприємство придбавало для потреб автоперевезень 10 тон палива у лютому, то за датою придбання і відображення податкового кредиту було невідомо, скільки буде витрачено його в майбутньому саме на обсяг пільгових операції (наприклад, перевезення пільгових пасажирів на міських маршрутах). Частка витрачання палива визначалася лише за фактом списання палива на виконані рейси – у звітному та наступних періодах – лютому, березні і т. д. При цьому за основу розрахунку на практиці бралися різні фактичні показники, наприклад, обсяг перевезень у пасажиро-кілометрах і витрачання палива за цей місяць на маршрутах за даними шляхових листів автобусів тощо.
У Податковому кодексі принцип норми пп. 7.4.3 Закону про ПДВ за суттю збережено: У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях (п. 199.1 ПКУ).
Однаковою вимогою попереднього і нового законодавства є використання товарів, робіт, послуг в оподатковуваних операціях. Проте не зазначено, яке використання – фактично чи за плановим показником? Це питання не є випадковим, адже платник податку має право на податковий кредит на етапі придбання матеріальних ресурсів. В бухгалтерському обліку такі операції враховуються за дебетом рахунків запасів, необоротних активів – 10, 11, 12, 15, 20, 28.
На цьому етапі обліку ще невідомо, куди і скільки буде витрачено придбаних ресурсів. Це стає зрозумілим тільки на етапі використання ресурсів на виробництво або реалізацію, що в бухгалтерському обліку відображується за дебетом рахунків виробництва та витрат (23, 91, 92, 93, 94, 97, 99) і кредитом рахунків 20, 28. Шлях придбаних послуг/робіт є, як правило, коротшим – їх в процесі споживання визнають витратами періоду.
Оскільки Закон про ПДВ, а тепер – ПКУ ставлять за умову саме використання товарів, робіт, послуг в оподатковуваних операціях, платнику слід уважно підходити до вибору етапу обліку: є придбання, зберігання, використання ресурсів. Податковий кредит формувався і формується тепер, як відомо, на першому етапі. Хоча в практиці іноді на другому етапі можливі зміни первісно очікуємих напрямків використання ресурсів. Ця особливість підштовхує деяких бухгалтерів на те щоб визначати факт використання саме на другому етапі.
На відміну від Закону про ПДВ згідно з п. 199.2 ПКУ частка використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей самий попередній календарний рік. Визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року.
Отже, у ПКУ запропоновано спрощений підхід до розрахунку: незмінна протягом року величина відсотка – своєрідна константа, множиться на ту суму вхідного ПДВ, яка підлягає пропорційному віднесенню до податкового кредиту. Величина коригувальної суми буде щомісяця різна, оскільки обсяги вхідного ПДВ щомісяця різні.
Базою розрахунку зазначеного відсотка може слугувати інформація декларації з ПДВ та/або реєстру податкових накладних.
Приклад.
За минулий рік у декларації наведено такі дані щодо постачання, грн:
Оподатковувані операції за ставками 20 % і 0 % (рядки 1 і 2 декларації) – 70 000; звільнені від оподаткування і не є об’єктом оподаткування (рядки 3 і 4 декларації) – 30 000; загальний обсяг постачання (рядок 5 декларації) – 100 000; частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях – 70 % (70 000 /100 000).
Зазначені вихідні дані заносять у форму таблиці 1 додатку 7 до декларації з ПДВ. Розрахований відсоток – 70 % застосовується протягом усього звітного року для визначення тих сум ПДВ, які підлягають пропорційному розподілу та відображенню відповідно у рядках 15.1 та 15.2 декларації з ПДВ. Приклад розподілу частки вхідного ПДВ на придбані ресурси наведено в табл. 3.6.
Таблиця 3.6. РОЗРАХУНОК ЧАСТКИ ВХІДНОГО ПДВ НА ПРИДБАНІ РЕСУРСИ ЗА БЕРЕЗЕНЬ 20ХХ Р. ПЛАНОВИЙ ВІДСОТОК НА РІК – 70, АБО К = 0,70
Вартість придбання | Розподіл ПК за операціями | ||||
Вид придбаних ресурсів | Загальна | Без ПДВ | Сума ПДВ | Оподатковуваних | Не оподатковуваних |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Паливо Мастильні матеріали Металопрокат | 18 000 2400 3600 | 15 000 2000 3000 | 3000 400 600 | – | – |
Р а з о м: | 24 000 | 20 000 | 4000 | 2800 | 1200 |
За результатами розподілу податкового кредиту (ПК) у декларації з ПДВ заповнюються два рядки: 15.1 в частині вхідного ПДВ, що включається до ПК (2800 грн); 15.2 – в частині вхідного ПДВ, що не включається до ПК (1200 грн). Відповідно до частки зазначається і обсяг придбання (графа А): для рядка 15.1 – 14000 грн (20000 o 0,7); для рядка 15.2. – 6000 грн (20 000 – 14 000).
Приклад розрахунку податкового кредиту у разі застосування різних принципів оподаткування наведено у дод В 8.
(2 votes, average: 4,50 out of 5)