Облік і аудит податків в Україні – Малишкін О. І. – 2.2.3. Застосування нових термінів
Принципова відмінність положень ПКУ від раніше діючого порядку, прописаного в Законі “Про оподаткування прибутку підприємств” № 334 (в редакції закону від 22.05.97 р. № 283) – відміна понять і показників “Валовий дохід”, “Валові витрати”, “Амортизація”. Замість цих показників введено показники “дохід” та “витрати”, які є близькими до аналогічних показників, що розраховується і застосовується в бухгалтерському обліку.
У ПКУ запроваджено, проте не наведено тлумаченням двох різних термінів – “визначення” та “визнання” доходів та витрат. На наш погляд, перший з них – “визначення” означає більше технічний бік справи, коли слід розрахувати показник доходу (доходів) відповідно до статті 135. Другий дає відповідь на питання по суті: за яких умов операція підлягає відображенню в обліку і декларації відповідно до статті 137. Такий підхід законодавця є аналогічним з П(С)БО 15 “Дохід”, в пункті 15 якого використано термін “визначення”. Натомість, в інших пунктах П(С)БО 15 застосовується переважно термін “визнання”, який можна трактувати як характеристика критеріїв включення/не включення відповідних доходів до облікового і звітного показника.
Фундаментальним для поняття “визначення” доходу є умови, що виписані у п. 135.1 ПКУ. Це, зокрема, дата включення доходів до об’єкта оподаткування та документальна підстава таких доходів.
Різниця в бухгалтерських та податкових термінах
Нижче наведене порівняння терміну “витрати” відповідно до ПКУ та П(С)БО 3:
Підпункт 14.1.27 ПКУ | Пункт 4 П(С)БО 3 |
Витрати – сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається Зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається Зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником) | Витрати – Зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до Зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) за звітний період |
Можна дійти висновку, що наведені терміни щодо витрат є близькими за змістом.
Натомість при порівнянні терміну “доходи” спостерігається певна різниця:
Підпункт 14.1.56 ПКУ | Пункт 4 П(С)БО 3 |
Доходи – загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами | Доходи – збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять До зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період |
На думку І. Чалого [126, с. 59] формула в ПКУ “дохід – це дохід” не є вдалим. Визначати категорію, використовуючи цю саму категорію, немає сенсу. Таке формулювання в ПКУ призводить до різних результатів у розрахунку доходу в фінансовому та податковому обліку в окремих операціях, зокрема, в операціях внесення часток до статутного капіталу з боку нерезидентів або індексації активів.
Наприклад, іноземний інвестор при створені підприємства в Україні зареєстрував статутний капітал в сумі 1 000 000 дол. На дату реєстрації капіталу курс гривні становив 8 грн за долар. Тому СК утворюється на суму 8 000 000 грн. Якщо реальний внесок коштами інвестор здійснює частково і при цьому змінюється курс гривні до іноземної валюти, на рахунках бухгалтерського обліку виникає курсова різниця на заборгованість засновника перед підприємством за дебетом рахунку 46 і визначається як монетарна (п. 2 П(С)БО 21). Така курсова різниця має враховуватися у складі доходів або витрат. Проте не за цією операцією, оскільки економічні вигоди збільшуються у вигляді збільшення активів, що викликано приростом капіталу за рахунок внеску власників. Відповідно в бухгалтерському обліку нарахування курсової різниці викликає не збільшення доходу, а додаткового вкладеного капіталу (кредит рахунку 42) [126, с. 60].
Отже, звіт про фінансові результати не відображує впливу курсової різниці на прибуток звітного періоду. Водночас, спираючись на норму пп. 153.1.3 ПКУ в податковому обліку і в декларації з податку на прибуток має бути відображений дохід на суму курсової різниці, оскільки при цьому слід застосовувати норму П(С)БО 21. Проте такий висновок протирічить загальному визначенню доходу, що наведений у п. 4 П(С)БО 3. Отже, наявною є колізія аналогічних норм податкового та фінансового законодавства. В таких ситуаціях окремі аналітики [99 ] пропонують віддавати перевагу менш фіскальному трактуванню норм законодавства. Зокрема, з точку зору ПКУ приріст активу за рахунок індексації можна трактувати не як курсову різницю, а як пряму інвестицію (пп. 14.1.81) або як емісійний дохід (пп.14.1.58). У такому випадку платник податку спиратиметься на підпункти 136.1.3 і 136.1.10 ПКУ, які дозволяють не включати до доходу суму прямих інвестицій та емісійного доходу.
Розглянута проблема може бути вирішена за рахунок внесення відповідних змін до ПКУ щодо визначення терміну “дохід” в частині курсових різниць та індексацій.