Home ⇒ 👍Аудит - Немченко В. В ⇒ Аудит – Немченко В. В. – 9.3. Суттєвість та її вплив на аудиторський ризик

Аудит – Немченко В. В. – 9.3. Суттєвість та її вплив на аудиторський ризик

Аудиторська перевірка фінансових звітів за МСА має на меті висловлювання думки про те, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності. Концептуальні основи фінансової звітності суттєвість визначають наступним чином:

“Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі

Фінансових звітів”

Суттєвість залежить від величини суми статті звітності або значущості помилки, пропуском або невірним відображенням господарського факту або результату господарської операції. При цьому для аудитора суттєвість не є якісною ознакою корисності фінансової інформації. Для аудитора розмір та якість суттєвості є певним порогом, перевищення якого на думку аудитора може вводити в оману користувач фінансової інформації та впливати на адекватність його управлінських рішень. Суттєвість, її розмір або якісні характеристики, Є результатом особистого професійного судження аудитора. Розглядаючи суттєвість, аудитор повинен оцінювати час та обсяг роботи та потенційні наслідки суттєвих викривлень. Для цього, виходячи з положень МСА, на нашу думку аудитор повинен визначити:

1. Потенційних користувачів фінансової звітності та аудиторського висновку.

2. Предмет суттєвого викривлення.

3. Мінімальний розмір викривлення щодо предмету.

4. Загальний негативний ефект всіх виявлених викривлень.

Існує багато варіантів Інтересів користувачів Звітності та аудиторського висновку, про те основні з них можливо певним чином систематизувати (див. табл. 9.1).

Таблиця 9.1

ПРЕДМЕТ ЗАЦІКАВЛЕНОСТІ КОРИСТУВАЧІВ ЗВІТНОСТІ

Користувачі	Предмет зацікавленості
1	2
Державні фіскальні органи	Правильність визначення об’єкта оподаткування. Своєчасність розрахунків по податках та платежах. Правильність ведення податкового обліку. Легальність діяльності. Повнота відобра ження господарських операцій та їх результатів.
Державні Регуляторні Органи	Відповідність форми та структури звітності встановленим вимогам, у тому числі галузевим. Значення встановлених коефіцієнтів /індикаторів фінансового стану /. Реальність операцій з статутним капіталом. Реальність фінансового результату. Реальність дивідендних виплат. Впровадження основ корпоративного управління. Легітимність емісій цінних паперів.
Інвестори Наявні Та потенційні	Платоспроможність. Ліквідність. Реальність фінансового результату. Безперервність функціонування. Ефективність господарської діяльності. Реальність планів та прогнозів (бізнес – планів)
Кредитори	Ефективність господарювання. Ліквідність. Платоспроможність (повернення кредиту). Безперервність функціонування. Реальність техніко-економічних обгрунтувань кредитних заявок. Реальність планів та прогнозів.
Прямі власники (засновники)	Реальність фінансового результату. Доцільність та реальність витрат. Безперервність функціонування. Ефективність управління. Досягнення мети (виконання прийнятих планів та програм). Відсутність шахрайства та обману з боку персоналу.
Учасники (корпоративні власники – акціонери)	Реальність фінансового результату. Розмір прибутку. Розмір дивідендів. Структура статутного капіталу. Безперервність функціонування. Прогнозна інформація на майбутнє. Ефективність управління та відсутність розкрадання майна та капіталу.

На сьогодні це безумовно далеко не повний перелік, але найбільш поширений в українському підприємництві та аудиторській практиці.

Предмет суттєвого викривлення Може бути досить різноманітним, але для вітчизняної практики на нашу думку його доцільно структурувати наступним чином (див. табл. 9.2).

На практиці виникає проблема визначення конкретного розміру суттєвості викривлення / невідповідності/ та її наступного впливу на звітність та на рішення користувачів звітності або аудиторського висновку.

Таблиця 9.2

ПРЕДМЕТ СУТТЄВОГО ВИКРИВЛЕННЯ

Предмет	Зміст викривлень
1	2
Господарський факт	Зміна економічної або правової суті господарського факту (бартер імітується як взаємозалік, крадіжка коштів з каси видається за господарські витрати, крадіжка безготівкових коштів імітується як авансові виплати третім особам, тощо). Недоцільність витрат обгрунтовується планом (кошторисом), наприклад щоквартально здійснюється ремонт службових приміщень. Отримання доходу фізичної особи за рахунок юридичної особи вуалюється безвідсотковим кредитом на 50 років, тощо. Надання переваг та доходу керівництву списується на витрати юридичної особи (наприклад: охорона Директора за рахунок фірми здійснюється не тільки у робочому приміщенні але і на дому у директора, у вихідні дні та поширюється на членів його сім’ї. Або керівник вищого органу управління користується мобільним телефоном підвідомчої юридичної особи, яка сплачує за це гроші та відносить їх на власні витрати). Нелегитимність управлінських рішень керівництва по руху грошових коштів або активів (наприклад без дозволу загальних зборів акціонерів ВАТ)
Первинні документи	Первинні документи, що приймаються до обліку або складаються на об’єкті перевірки не мають доказової або юридичної сили, мають місце підробки підписів або несанкціоновані виправлення. Складання фіктивних за змістом та суттю документів.
Клас рахунків бухобліку	МШП з аналітичного обліку переводяться до запасів матеріалів, орендовані основні засоби показуються як власні, проплати за третіх осіб видаються за довгострокові інвестиції або за аванси. Вуалюються внутрішній рух коштів через” скорочення кореспонденцій” (Кд 311 – Дт. 901)
Твердження звітності	Активів на дату звітності не існує але у звітності вони показані. У звітному періоді ряд операцій не відбувалися але їх результати увійшли у результати звітного періоду. В наявності існує ряд не облікованих активів, придбаних за готівку, але в обліку вони не показані. Ряд витрати звітного періоду насамперед відбулися у попередньому періоді, тощо.
Форми звітності	Показники форм звітності не корелюють між собою. Окремі показник форм звітності не співпадають з даними Головної книги або регістрів синтетичного обліку, тощо.

Мінімальний розмір викривлення визначається самим аудитором і тут не може бути чітких рамок або граничних величин.

Кількісний розмір може мати за базу валюту балансу, сальдо активів, суму чистого прибутку, тощо. Важливо, щоб аудитор розумів і в наступному міг довести, що перевищення такого розміру приводить до того, що звітність викривлює реальний стан речей та вводить в оману її користувача.

Якісна характеристика викривлення теж пов’язана з розміром (сумою) але має ще і негативні правові або економічні наслідки за чинним законодавством. Так це можуть бути ознаки економічного злочину за кримінальним Кодексом України (ст. 212), або ознаки дій, що підпадають під норми адміністративних санкцій за чинним законодавством, тощо.

В аудиторській практиці обраний критерій суттєвості використовується так як показано на рисунку 9.1.

Аудит Немченко В. В. 9.3. Суттєвість та її вплив на аудиторський ризик

Між суттєвістю та аудиторським ризиком існує зворотній зв’язок – чим вище рівень суттєвості, тим нижче аудиторський ризик, стверджують МСА 320 (п.10). Якщо аудитор після планування перевірки та конкретних аудиторських процедур визнав, що прийнятий рівень суттєвості нижчий, то аудиторський ризик підвищується. Аудитор це може компенсувати наступним шляхом:

^ Знизити рівень ризику контролю, якщо це можливо, і підтверджуючи такий зменшений ризик додатковими або розширеними процедурами;

^ Знизити ризик не виявлення викривлення шляхом зміни характеру, обсягу та часу запланованих процедур перевірки.

Методичні прийоми визначення суттєвості в аудиторській практиці показано на рисунку 9.2.

Аудит Немченко В. В. 9.3. Суттєвість та її вплив на аудиторський ризик

Рис. 9.2. Методичні прийоми визначення суттєвості в аудиторській практиці

Повертаючись до оцінки ризиків в аудиторській практиці слід зауважити, що західні теоретики аудиту визнають вимірювання ризику у абсолютних або відносних величинах не тільки проблематичним але часто – густо просто формальним. Тому західні колеги використовують такі розміри ризику, як низький, середній або високий, що має абсолютну суб’єктивність судження і такий же рівень відносності (див. табл 9.3.).

Таблиця 9.3

ВИДИ РИЗИКІВ ТА ЇХ РОЗМІРИ

Властивий ризик	Ризик контролю	Ризик не виявлення	Аудиторський ризик
Низький *	Низький *	Високий *	Високий *
Низький	Середній	Середній	Високий
Середній	Середній	Середній	Середній
Низький	Низький	Середній	Низький
Високий	Високий	Низький	Низький

O Приклад: Якщо ризик впливу зовнішніх факторів аудитор оцінює як низький або незначний, систему внутрішнього контролю на об’єкті перевірки оцінює як надійну та ефективну (ризик низький), то ризик не виявлення він повинен оцінити як високий і загальний ризик аудиту теж як високий. Це тому, що існує вірогідність, що аудитор значно покладається на позитивну оцінку контролю та зовнішнього економічного та правового середовища і може припуститися помили обираючи контрольні процедури перевірки або не звертати уваги на значущі невідповідності.

За МСА 315, п.100. Аудитор повинен Виявити і оцінити ризик суттєвого викривлення на рівні фінансових звітів і на рівні твердження за класами операцій, залишками на рахунках та на рівні розкриття інформації. Для цього Аудитор повинен:

O Через розуміння суб’єкта господарювання, його бізнес-середо-вища, функцій та процедур контролю, пов’язаних з ризиками, розгляд класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації у фінансових звітах – визначити ризики суттєвого викривлення;

O Виявити (оцінити) вплив ризиків на твердження та шляхи і значущість такого впливу;

O Визначити вірогідність суттєвих викривлень у фінансових звітах, спричинених ризиками.

Щоб чітко визначити ризики викривлень слід розуміти, про які твердження іде мова у МСА 315.

При отримання доказів аудитор може використовувати певні твердження.

Ця дефініція стосується відповідальності управлінського персоналу, який, у пояснення до фінансової звітності вказує на те, що звітність справедливо та достовірно відображає (в усіх суттєвих аспектах) результати діяльності об’єкта перевірки, явно чи не явно робить твердження для третіх осіб щодо тверджень самої фінансової звітності.

Аудиторові слід докладно використати твердження щодо класу операцій, залишків на рахунках бухобліку, подання та розкриття інформації з метою сформувати основу для оцінки ризиків суттєвого викривлення. МСА 500 поділяє твердження, які використовує аудитор на наступні категорії (див. табл. 9.4).

Таблиця 9.4

КАТЕГОРІЇ ТВЕРДЖЕНЬ, ЯКІ ВИКОРИСТОВУЄ АУДИТОР

Твердження щодо класів операцій та подій за період, що перевіряється

Твердження про залишки на рахунках бухобліку на кінець періоду, що перевіряється

Твердження про подання та розкриття інформації

НАЯВНІСТЬ:

Операції та події відбулися та стосуються об’єкта перевірки

ІСНУВАННЯ:

Активи, зобов’язання та частки участі у капіталі існують

НАЯВНІСТЬ, ПРАВА ТА ЗОБОВ’ЯЗАННЯ:

Події та операції, інформація про які розкрита, відбулися та стосуються об’єкта перевірки

ПОВНОТА:

Відображено всі операції та події, які повинні бути відображеними у звітності

ПРАВА ТА ЗОБОВ’ЯЗАННЯ:

Об’єкт перевірки утримує або контролює права на активи а зобов’язання є зобов’язаннями об’єкта

ПОВНОТА:

Включено розкриття всієї інформації, яка повинна бути у фінансовій звітності

ТОЧНІСТЬ:

Суми та інші дані, які стосуються відображених у звітності подій та операцій, відображені належним чином

ПОВНОТА:

Відображено всі активи, зобов’язання та частки участі, які мають бути відображені у звітності

КЛАСИФІКАЦІЯ ТА ЗРОЗУМІЛІСТЬ:

Фінансова інформація подана та визначена відповідним чином

ВІДСІЧЕННЯ: операції відображено у відповідному звітному періоді

ОЦІНКА ВАРТОСТІ ТА РОЗПОДІЛ:

Активи, зобов’язання та частки участі в капіталі включено у відповідні форми звітності а корегування відображені відповідним чином.

ТОЧНІСТЬ ТА ОЦІНКА ВАРТОСТІ:

Інформація розкрита достовірно та у відповідних сумах.

ВІДПОВІДНІСТЬ (ОБЛІКОВА):

Операції та події відображено на відповідних рахунках бухобліку.

МСА дають і перелік способів, використовуючи які аудитор отримує необхідні докази щодо тверджень звітності та суттєвих викривлень в ній (див. рис. 9.3)

Аудит Немченко В. В. 9.3. Суттєвість та її вплив на аудиторський ризик

Перевірка записів або документів.

Вона складається з дослідження документів та записів у них, як внутрішніх так і зовнішніх та на будь яких носіях. Зазвичай документи та записи перевіряються на Санкціонованість, доказовість, юридичну силу.

Перевірка матеріальних активів.

Це фізична перевірка активів у місцях їх зберігання. Може здійснюватися шляхом організації інвентаризації, участі у інвентаризації, огляді, контрольного переважування, перемірювання, заміру тощо, фізичної ідентифікації (визнання).

Спостереження.

Суцільне або вибіркове дослідження інформації та її носіїв. Здійснюється шляхом вивчення записів, документів, нагляду за діями персоналу, спостереженням за операціями (відвантаження, контроль вивозу за територію тощо).

Запити.

Це процес звернення за інформацією до обізнаних осіб суб’єкту господарювання, що перевіряється або то контрагентів такого суб’єкту. Запит сам по собі як правило не дає достатні аудиторські докази для виявлення викривлень суттєвого характеру, тим паче для підтвердження думки про ефективність системи внутрішнього контролю. Але запит несе силу певного аргументу при формування доказів для аудиторського висновку. Запити обов’язкові для отримання доказів щодо судових справ та претензій, Аудитор повинен отримати письмовий дозвіл від управлінського персоналу на зв’язок з юристом. Бажано отримати інформацію від юристів до формування аудиторського висновку.

Підтвердження.

Це особливий тип запитів. Він використовується тоді, коли виникає потреба мати впевненість щодо пояснень управлінського персоналу чи існуючих умов безпосередньо від третьої сторони. (наприклад – Підтвердження умов комерційних угод або “побічних “угод, підтвердження дебіторської заборгованості або умов позики, тощо).

Перерахування.

Це перевірка арифметичної точності записів у документах. Предметом перерахунку можуть бути не тільки паперові документи а і записи у файлах на машинних носіях інформації. До речі перерахування можна застосовувати (коллація) для розгортання сальдо синтетичних рахунків до сальдо рахунків аналітичного обліку.

Повторне виконання.

Полягає у незалежному виконання аудитором процедур чи заходів контролю, які або виконувалися раніше персоналом об’єкта перевірки або системою його внутрішнього контролю, наприклад: складання прогнозного балансу, класифікація дебіторів за термінами заборгованості, визнання активів тощо.

Аналітичні процедури. Це по суті процедури порівняння, перш за все економічно та фінансового аналізу, аналізу відповідності фактичного стану прогнозам, аналізу реальності та досягнення прогнозів та кращих оцінок, тощо. Слід зауважити, що базовий методичний прийом аналізу – порівняння, практично присутній в усіх аудиторських процедурах.

Виходячи з виконаних аудиторських процедур та доказів, що отримані, аудитор повинен оцінити, чи залишилися відповідними оцінки ризику суттєвого викривлення. Аудитору слід зробити висновок, чи були отримані достатні та відповідні аудиторські докази для зменшення ризику суттєвого викривлення. Таке судження певним чином залежить від таких чинників, як:

^ Значущість можливого викривлення (самостійно або в сукупності з іншими) в твердження X звітності

^ Ефективність дій внутрішнього контролю та аудиторських процедур

^ Набутий аудитором попередній досвід ^ Результати процедур ^ Джерела та достовірність інформації ^ Переконливість отриманих доказів

^ Розуміння бізнесу та самого суб’єкта господарювання, що перевіряється.

Схематично процес отримання доказів може мати наступий вигляд (див. рис. 9.4)

Аудит Немченко В. В. 9.3. Суттєвість та її вплив на аудиторський ризик